La regla de devengo del IVA (IGIC en Canarias) en el
contrato administrativo, a los efectos del cálculo de intereses.
Si bien el Tribunal
Supremo se pronunció, al menos en una de sus resoluciones, a favor de la
inclusión del IVA en la cantidad total a considerar a los efectos del objeto
del presente análisis (STS, de 8 de julio de 1996), en sus últimas resoluciones
en cuanto al fondo de la cuestión la jurisprudencia se ha pronunciado en
sentido negativo (SSTS, de 15 y 29 de octubre de 1999). Sin perjuicio de lo
expuesto, en la última de las Sentencias citadas se indica que "La controversia sobre el devengo o no
del IVA por parte de los intereses reclamados, y sobre la procedencia de su
repercusión, es algo que debe ventilarse a través de la vía
económico-administrativa que pueden plantear los interesados que se enfrenten
sobre dicha cuestión."
La interpretación del
actual criterio jurisprudencial hallaría, asimismo, amparo normativo y
jurisdiccional en los términos del artículo 13.B.d.1 de la Sexta Directiva
77/388/CEE, del Consejo, de 17 de mayo de 1977, reguladora del IVA, dictada en
materia de armonización de los Estados miembros relativa a los impuestos sobre
el volumen de negocios (Sistema Común del Impuesto del Valor Añadido, base
imponible uniforme), y en la hermenéutica de la Sentencia del Tribunal de
Justicia de las Comunidades Europeas, de fecha 27 de octubre de 1993, en el
asunto Muys' en De Winter's Bouw-en Aannemingsbedrijf BV contra
Staatssecretaris van Financiën.
FJ Cuarto de la
Sentencia del Tribunal Supremo, de 24 octubre 2000.- (Sala de lo
Contencioso-Administrativo, Sección 7ª):
El artículo 144
del RGCE establece que el abono de intereses se hará efectivo en la liquidación
provisional del contrato y la cantidad debida, en este caso, no es otra que el
importe íntegro de la certificación, incluido el IVA, teniendo en cuenta que en
este impuesto el hecho imponible aparece constituido por la entrega o
transmisión del poder de disposición sobre la cosa, por lo que, en los
supuestos de certificaciones de obra, el IVA se devenga en el momento del
efectivo cobro de la certificación (artículos 75.2, Ley 37/1992 y 14.2 de la
Ley anterior 30/1985 y al tratarse de un pago anticipado, la demora en el pago
de la certificación no obliga al contratista a anticipar el pago del impuesto,
y están sujetos al impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios
(artículo 75 Ley 37/1992) y dentro de esta concepción genérica se comprenden
las que consisten en «la construcción» o «edificación» y los sujetos pasivos
deben repercutir el importe del impuesto sobre aquél para quien se realice la
operación grabada (hoy artículo 77 del Real Decreto Legislativo 2/2000 de 16 de
junio, Texto Refundido de la Ley de Contratos de las Administraciones
Públicas), razones que desvirtúan la vulneración aducida.
Por ello nos ratificamos en que no corresponde incluir el IVA/IGIC en la
base para el cálculo de intereses, porque el criterio general lo ofrece
elart 76.1 TR LCSP.
Artículo 76. Cálculo del
valor estimado de los contratos.
1. A todos los
efectos previstos en esta Ley, el valor estimado de los contratos vendrá
determinado por el importe total, sin incluir el Impuesto sobre el Valor
Añadido, pagadero según las estimaciones del órgano de contratación. En el
cálculo del importe total estimado, deberán tenerse en cuenta cualquier forma
de opción eventual y las eventuales prórrogas del contrato.
El IVA/IGIC se devenga en el momento
del efectivo cobro de la certificación y al tratarse de un pago anticipado,
la demora en el pago de la certificación no obliga al contratista a anticipar
el pago del impuesto (Sentencia Tribunal Supremo, de 24 octubre 2000; Sala de
lo Contencioso-Administrativo, Sección 7ª), por lo que hay un periodo (entre
fecha de elaboración de la factura y efectivo cobro de la certificación)
en el que no existe devengo de IVA/IGIC.
El
Abogado del Estado, con el TEAR, insiste en la ausencia de contabilización de
la presunta prestación de servicios para fundar la negativa. Naturalmente, la
entidad recurrente no podía contabilizar una operación que consideraba
inexistente como prestación de servicios. …///… Sin embargo, el motivo no
puede prosperar por la sencilla razón de que de la propia argumentación del
recurrente se desprende que no ha soportado el IVA/IGIC de esa operación al no
ser considerada por el sujeto pasivo entidad A AC S.L. prestación de servicios
sujeta al impuesto y no repercutirle cuota alguna. (Sentencia
nº 633/09,
de 1 de diciembre de 2009. del Tribunal Superior de Justicia
de Canarias (Sala de lo Contencioso
administrativo, de Las Palmas de Gran Canaria), dictada en Recurso nº 470/2008)
El IVA/IGIC se devenga
‘…en el momento del cobro total o parcial del precio…’. Además, debe acreditarse de contrario que haya
sido abonado por su parte el impuesto de IVA/IGIC, ya que ésta es una obligación
de pago que corresponde a la Administración y no tiene que ingresarlos
la empresa. El IVA/IGIC no forma parte de la certificación de obra, pues esta
constituye un documento administrativo emitido en función de una relación
valorada donde se recogen unidades de obra y precios del proyecto, a los que se
les aplica el porcentaje que corresponda de gastos generales, beneficio
industrial y de baja si la hubiera, quiere esto decir que el IVA debiera
incorporarse a la factura emitida por el contratista, pues bien la problemática
se ha planteado sobre cuando debe emitirse la factura, es decir en que momento
se devenga el IVA/IGIC. La normativa señala que cuando tenga lugar la puesta a
disposición del adquirente o en el momento del cobro cuando se produzcan pagos
anticipados a la entrega del bien, la definición de estos dos elemento ha
generado una gran controversia, a nivel de doctrina, consultas a la DGT, o de
jurisprudencia, dando lugar a soluciones dispares y contrapuestas. Las polémica
entre la administración y la jurisprudencia cuyo desarrollo puede consultarse
en el material reseñado fueron resueltas por medio de la Ley 24/2001, de 27 de
diciembre, de Medidas fiscales, Administrativas y del Orden Social, que en su
artículo 5. Tres, modificó la redacción del artículo 75.1 de la ley 37/1992, de
28 diciembre 1992 del Impuesto sobre el Valor Añadido IVA, en adelante LIVA
incorporando el punto 2º bis:
“Cuando se trate de
ejecuciones de obra con o sin aportación de materiales, cuyas destinatarias
sean las administraciones públicas en el momento de su recepción conforme a lo
dispuesto en el artículo 147 del Texto Refundido de la Ley de contratos de las
Administraciones Públicas, aprobado por Real Decreto Legislativo 2/2000, de 16
de Junio”
En consecuencia desde
enero de 2002, se “positiviza” la regla de devengo para el contrato de
obra, siempre que el destinatario sea una Administración Pública ligándose este
con el acto formal de recepción de la obra[parece por tanto que la
polémica está resuelta legislativamente desde 1 de enero de 2002 y
judicialmente con la STS de 29 de abril de 2004, al acogerse esta tesis por el
Tribunal Supremo
En conclusión en
las certificaciones de obra, salvo que se produzcan recepciones parciales, el
devengo del IVA/IGIC se produce con la ENTREGA de la obra –es decir con
la recepción de la misma por la Administración- y que las
certificaciones de obra previas no significan entregas sucesivas y parciales de
la obra, sino que determinan los pagos anticipados de las mismas y es el
pago y no la emisión de la certificación la que determina los sucesivos
devengos. Por ello independientemente de la postura adoptada sobre la inclusión
o no del IVA/IGIC en la certificación, este se devenga una vez realizado el
pago de esta y por tanto la factura debiera emitirse con posterioridad.
1.- JURISPRUDENCIA
1.1.- SENTENCIA DEL TRIBUNAL SUPREMO, DE 24 OCTUBRE 2000,
El artículo 144
del RGCE establece que el abono de intereses se hará efectivo en la liquidación
provisional del contrato y la cantidad debida, en este caso, no es otra que el
importe íntegro de la certificación, incluido el IVA, teniendo en cuenta que en
este impuesto el hecho imponible aparece constituido por la entrega o
transmisión del poder de disposición sobre la cosa, por lo que, en los
supuestos de certificaciones de obra, el IVA se devenga en el momento del
efectivo cobro de la certificación (artículos 75.2, Ley 37/1992 y 14.2 de la
Ley anterior 30/1985 y al tratarse de un pago anticipado, la demora en el pago
de la certificación no obliga al contratista a anticipar el pago del impuesto,
y están sujetos al impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios
(artículo 75 Ley 37/1992) y dentro de esta concepción genérica se comprenden
las que consisten en «la construcción» o «edificación» y los sujetos pasivos
deben repercutir el importe del impuesto sobre aquél para quien se realice la
operación grabada (hoy artículo 77 del Real Decreto Legislativo 2/2000 de 16 de
junio, Texto Refundido de la Ley de Contratos de las Administraciones
Públicas), razones que desvirtúan la vulneración aducida (FJ Cuarto de la Sentencia
del Tribunal Supremo, de 24 octubre 2000; Sala de lo
Contencioso-Administrativo, Sección 7ª):
1.2.- Tribunal Superior de Justicia de Islas Canarias
1.2.1.- La Sentencia nº 176/2012, de 18 de octubre de 2012
La
Sentencia nº 176/2012, de 18 de octubre de 2012, dictada por el Tribunal
Superior de Justicia de Canarias (Sala de lo Contencioso
Administrativo de Santa Cruz) en el rollo de apelación 310/2011, por la que estima el recurso de apelación interpuesto por nuestra parte
frente a la Sentencia nº 92/2011, de
fecha 9 de marzo de 2011 del Juzgado de lo Contencioso Administrativo número
Dos, dictado en recurso contencioso
administrativo 40/2010, formulado por la entidad Dragados S.A, en el que
argumentamos que ‘…La Administración tendrá la obligación de abonar el precio dentro de los sesenta días siguientes a
la fecha de la expedición de las certificaciones de obras o de los
correspondientes documentos que acrediten la realización total o parcial del
contrato…’ que dispone
el Real Decreto Legislativo 2/2000, de 16 de junio, por el que se aprueba
el texto refundido de la Ley de Contratos de las Administraciones Públicas[1],
y no dentro de plazo de dos meses de
la ley 30/2007, de 30 de octubre, de contratos del sector
público[2]
y, por otro lado, argumentamos que no correspondía
incluir el IVA/IGIC en la base para el cálculo de intereses,
porque por regla general se entiende que aunque el IVA/IGIC está incluido en el
importe o cuantía de los contratos el IVA/IGIC se
devenga en el momento del efectivo cobro de la certificación y al tratarse de
un pago anticipado, la demora en el pago de la certificación no obliga al
contratista a anticipar el pago del impuesto, la sentencia resuelve:
·
FD 1º.- ‘…Por consiguiente, debemos revocar en este punto la sentencia de
instancia, debiendo procederse a un nuevo calculo de intereses que tenga en
cuenta el plazo de sesenta días a partir de la fecha de expedición de las
certificaciones….’
· FD 2º.- ‘…el devengo del IVA- la
regulación del IVA/IGIC es en este punto similar- en caso de certificaciones de
obra, sin que haya una puesta a disposición parcial de la obra, se produce con
el cobro de as certificaciones…///…Esto hace que no deba incluirse en la base
de calculo de los intereses de demora el IVA/IGIC que todavía no se ha
devengado. De lo contrario, se produce un enriquecimiento injusto para el
contratista…..’
1.2.2.- la Sentencia núm. 244/2002, de 4 marzo
En 1999, era doctrina del Tribunal
Superior de Justicia de Canarias (Sentencia núm. 422/1999, de 7 abril, de la
Sala de lo Contencioso Administrativo, de Santa Cruz de Tenerife) que ‘…En cuanto a los intereses devengados sobre
los intereses vencidos y líquidos, la Jurisprudencia más reciente entiende que
aquéllos son exigibles desde el momento en que éstos son reclamados
judicialmente, en definitiva, desde la fecha de interposición del presente
recurso, calculados sobre la cantidad debida por el principal e intereses
vencidos liquidados, y hasta su completo pago. Es aplicable la normativa
señalada -específica-, dado que el Tribunal Supremo viene declarando que el artículo
45 de la Ley General Presupuestaria debe
ceder ante la especialidad de lo dispuesto en la legislación de contratos,
cuando se trata del pago de las obligaciones dinerarias de la Administración
derivadas de un contrato de obras (Sentencia del Tribunal Supremo de 31 de mayo
de 1994, entre otras)….’
Pero esta doctrina quedó modificada tras la reforma antes citada del artículo 22 Ley
20/91 del Régimen Económico y Fiscal de Canarias, y así resuelve desde entonces
el Tribunal Superior de Justicia de Islas Canarias (Sala de lo Contencioso
Administrativo de Santa Cruz); valga a título de ejemplo la Sentencia núm.
244/2002, de 4 marzo, en la cual literalmente dispone que ‘…SEGUNDO .- Con base en este criterio la Administración demandada debe
pagar los intereses legales sobre cada certificación reclamada, no prescrita, a
partir de los dos meses de la fecha en que cada una de ellas debió abonarse,
debiendo efectuarse el cálculo sobre cada una de ellas, hasta su efectivo pago.
En cuanto al tipo de interés aplicable es el interés legal del dinero aprobado
por los presupuestos generales del estado en méritos del principio de igualdad
de los contratistas en el sector público estatal y local (STS 17-10-89, por
todas) Ya no es aplicable por tanto el 4 % fijado en el Reglamento de 1953. Tampoco esta sometida esta contraprestación
al Impuesto General Indirecto Canario tras la reforma legislativa del artículo
22 de la Ley del Régimen Económico y Fiscal de Canarias (Ley 20/91)
producida por el artículo 9 de la Ley 66/97, de Medidas Fiscales, debiendo
entenderse derogado también el artículo 48.2.2 del Reglamento (Real Decreto
2538/94) que expresamente gravaban los intereses devengados como consecuencia
del retraso en el pago del precio…’
1.3.- los Tribunales Superiores de Justicia de las otras Comunidades Autónomas
Todos los demás Tribunales Superiores de
Justicia de las otras Comunidades Autónomas, de los que citamos a título de
ejemplo las sentencias siguientes, fallan en el mismo sentido:
· Sentencia, de 2 noviembre 2005, del Tribunal Superior de Justicia
de Andalucía (Sala de lo Contencioso Administrativo de Sevilla), ratificada
posteriormente por la Sentencia de 16 de enero de 2009, del Tribunal Supremo,
Sala III de lo Contencioso Administrativo) aunque más bien por inadmisión en
razón de la cuantía.
· sentencia núm. 608/2007, de 19 de abril y sentencia, de 25 febrero
2009, del Tribunal Superior de Justicia de C. Valenciana, (Sala de lo Contencioso
Administrativo): ‘…dictada por todos los
Magistrados de esta Sección en el recurso contencioso- administrativo núm.
1669/2004, ha declarado que para el cómputo de los expresados intereses ha de
tomarse únicamente el importe de la obra realmente ejecutada, sin incluir el
del IVA girado sobre ese importe…’
· Sentencia núm. 645/2006, de 15 septiembre, del Tribunal Superior
de Justicia de Madrid, (Sala de lo Contencioso Administrativo).
· No debe hacerse una lectura incorrecta de la sentencia, de 12/04/05,
del Tribunal Superior de Justicia de Andalucía (Sala
de lo Contencioso Administrativo de
Málaga), pues resuelve que ‘…en los
supuestos de certificaciones de obra, el IVA se devenga en el momento del efectivo cobro de la certificación... .’,
pero, de existir, el contrato objeto de
este contencioso sería contrato de servicios, que devenga en el momento de la
prestación.
·
En el mismo
sentido se ha pronunciado la Sentencia núm. 522/2003 de 4 junio, del Tribunal
Superior de Justicia de Cataluña: CUARTO. ‘…///…En cuanto a la procedencia o no de incluir
el importe del IVA en la cantidad a considerar a efectos de demora, a tenor de
lo dispuesto en el artículo 100.4 de la Ley 13/1995, cabe admitir la
inexistencia de una doctrina pacífica en cuanto a su improcedencia hasta fechas
recientes, habiendo seguido las resoluciones de esta Sala en líneas generales
la evolución de las Sentencias del Tribunal Supremo.
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